Is er sprake van een gesplitste inschrijving bij de volstorting van andermans inbreng in een maatschap en wat met de maatschap als controlestructuur? Vlabel behandelt deze vragen uitgebreid in Voorafgaande Beslissing 24082.

In voorafgaande beslissing VB24082 spreekt Vlabel zich opnieuw negatief uit over het gebruik van een maatschap als controlestructuur bij de schenking van roerende goederen. Vlabel lijkt recent meer en meer het standpunt in te nemen dat schenkingen met een te grote mate van controlevoorbehoud door de schenker fiscaal misbruik uitmaken (zie onder andere VB24058, VB24070 en VB24072). Bij deze beoordeling baseert Vlabel zich op de fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF dat voorziet dat bij het overlijden van de schenker erfbelasting verschuldigd is indien de schenking van roerende goederen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de schenker gebeurde. 

 

De feitenconstellatie die de grondslag vormt voor deze voorafgaande beslissing is de volgende: 

Het vermogen van de aanvragers bestaat uit aandelen van een familiale vennootschap die ze willen schenken aan hun kind. Deze aandelen worden ingebracht in een maatschap. 

Het is belangrijk te noteren dat in 2018 een horizontale planning tussen echtgenoten heeft plaatsgevonden waarbij de ouder-ondernemer de blote eigendom van de aandelen van de vennootschap geschonken heeft aan de ouder-echtgenoot. In het dossier liggen 2 schenkingen voor: een schenking door de ouder-ondernemer en een schenking door de ouder-echtgenoot. De laatst vermelde schenking betreft in wezen de doorschenking van de blote eigendom van de aandelen door de ouder-echtgenoot aan het kind. In deze bijdrage beperken we ons tot deze schenking. 

Teneinde dit te bewerkstelligen willen de ouders met hun kind een maatschap oprichten, waarbij op de volgende wijze een verbintenis tot inbreng van vermogensbestanddelen gedaan wordt: 

  • Door de ouder-ondernemer: het vruchtgebruik van de aandelen van de familiale vennootschap; 
  • Door de ouder-echtgenoot: een beperkte som ter waarde van één deelbewijs; 
  • Door het kind: een bedrag ter waarde van de blote eigendom van de aandelen van de familiale vennootschap. 

Vervolgens zal de inbreng van het kind volstort worden door de ouder-echtgenoot door middel van de overdracht van de blote eigendom van de aandelen van de vennootschap aan de maatschap. Deze ‘betaling van andermans schuld’ betreft een onrechtstreekse schenking waarbij de ouder-echtgenoot de schenker is en het kind de begiftigde.  

 

Wat betreft artikel 2.7.1.0.7 VCF 

Artikel 2.7.1.0.7 VCF viseert o.a. de gesplitste inschrijving van effecten aan toonder of op naam, of geldbeleggingen, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. In casu lijkt een gesplitste inschrijving voor te liggen in die zin dat een gedeelte van de deelbewijzen van de maatschap aangehouden zal worden in vruchtgebruik door de ouder-ondernemer en in blote eigendom door het kind. 

De oorspronkelijke gesplitste inschrijving is ontstaan ten gevolge van een geregistreerde notariële schenkingsakte uit 2018. Artikel 2.7.1.0.7. VCF was toen niet aan de orde gezien er geen sprake was van een bedekte bevoordeling van de ouder-echtgenoot gezien de openlijke schenkingsakte. Bij de voorgenomen verrichtingen zal de verhouding vruchtgebruik-blote eigendom ontstaan tussen andere personen, zijnde, de oorspronkelijke vruchtgebruiker (ouder-ondernemer) en het kind van de vruchtgebruiker. Echter, het is de oorspronkelijke blote eigenaar (ouder-echtgenoot) die op indirecte wijze de blote eigendom overdraagt. Aan de eigendomsrechten van de vruchtgebruiker wijzigt er niets. We kunnen aldus stellen dat de vruchtgebruiker en de blote eigenaar niet op hetzelfde moment hun rechten krijgen. Bovendien, is er geen sprake van een verarming van de vruchtgebruiker ten gevolge waarvan de blote eigenaar zich verrijkt.  

Vlabel volgt deze redenering en herhaalt dat artikel 2.7.1.0.7 VCF enkel kan worden toegepast als de bevoordeling tot stand is gekomen door de gesplitste inschrijving zelf en niet als het bewijs kan worden geleverd dat er een openlijke bevoordeling aan is voorafgegaan. E zal aldus niet kunnen getaxeerd worden op basis van artikel 2.7.1.0.7 VCF 

 

Wat betreft artikel 2.7.1.0.3 VCF 

Vlabel is echter opnieuw van oordeel dat de schenker zich een quasi-totale en levenslange controle voorbehoudt waardoor de begiftigde niet zelf kan beslissen het ontvangen vermogen te activeren of in het economisch circuit te investeren ingevolge waarvan de schenker de quasi-volledige beslissingsmacht behoudt. Vlabel baseert zich voor dit besluit op de volgende argumenten: 

 

  • Voorafgaand aan de voorliggende schenking, heeft in 2018 een schenking van de aandelen tussen de ouders-echtgenoten plaatsgevonden. De voorliggende schenking betreft aldus een doorschenking van de blote eigendom van de aandelen door de ouder-echtgenoot aan het kind. Bijgevolg redeneert Vlavel dat de schenking die het voorwerp uitmaakt van de voorafgaande beslissing eveneens ad nutum herroepbaar zal zijn. Vlabel stelt dat de herroepbaarheid van de voorgenomen verrichtingen ertoe leidt dat er op heden geen daadwerkelijke vermogensoverdracht zou plaatsvinden in hoofde van de begiftigde en dat de overdracht pas daadwerkelijk zal plaatsvinden bij het overlijden van de ouder-ondernemer indien er tussentijds geen herroeping plaatsvindt. 
  • Vervolgens wijst Vlabel erop dat er op het niveau van de maatschap geen beslissingen met unanimiteit of beslissingen die goedkeuring van de zaakvoerder vereisen, genomen kunnen worden zonder instemming van de ouder-ondernemer waardoor Vlabel besluit dat er sprake is van een grote mate van controlevoorbehoud.  
  • Tenslotte wijst Vlabel op het bestaan van een volmacht van de kinderen aan de ouder-echtgenoot (die slechts één aandeel van de maatschap aanhoudt en geen deel uitmaakt van het bestuur) voor het voldoen van de last tot betaling van een lijfrente die aan de schenking gekoppeld is op het niveau van de maatschap. Vlabel merkt op dat de ouder-ondernemer de bevoegdheden van de kinderen op het niveau van de maatschap kan uitoefenen zonder enige tussenkomst van de begiftigde. Dit betreft echter enkel een volmacht om de rente op te nemen, en biedt geen enkele andere beschikkingsbevoegdheid aan de ouder-echtgenoot. 

 

Vlabel concludeert dat, rekening houdend met bovenstaande elementen, het overgedragen vermogen de facto onbeschikbaar is voor de kinderen en dat het controle voorbehoud van dien aard is dat toepassing gemaakt wordt van artikel 3.17.0.0.2 VCF wegens ontwijking van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF.  

Deze beoordeling doet de wenkbrauwen fronsen omwille van verschillende redenen: 

  • Vlabel stelt vooreerst dat er geen sprake zou zijn van een daadwerkelijke eigendomsoverdracht tot het ogenblik van overlijden van de schenker-ondernemer ingevolge de doorwerking van de herroepbaarheid in de schenking aan de begiftigde.

    De herroepbaarheid van de schenking tussen echtgenoten ligt vervat in artikel 4.240 van het Burgerlijk Wetboek. Deze herroepbaarheid blijft behouden, ook indien de ouder-begiftigde de goederen in een later stadium overdraagt aan de kinderen. Het herroepingsrecht is een absoluut en persoonlijk recht van de echtgenoot-schenker en is van openbare orde, zodat men er niet van kan afwijken. De fiscale administratie heeft in het verleden steeds de fiscale doorwerking van de herroeping van een schenking aanvaard. De geschonken goederen behoren ingevolge een herroeping niet langer tot de nalatenschap van de destijds begiftigde echtgenoot en er kan dus ook geen sprake zijn van het heffen van erfbelasting op die goederen. Dit principe werd ook bevestigd in een arrest van het hof van beroep te Gent van 30 mei 2023. 
    Bovendien is het niet de ouder-ondernemer die deze schenking deed, doch de ouder-echtgenoot. Vlabel gaat compleet voorbij  aan het feit dat de schenker (de ouder-echtgenoot) deze schenking niet kan herroepen. Indien de ouder-ondernemer komt de overlijden, zal het kind (blote eigenaar) onherroepelijk volle eigenaar worden. Het is enkel de ouder-ondernemer die tijdens diens leven de schenking aan de ouder-echtgenoot kan herroepen, waardoor de schenking aan het kind zou worden ontbonden.

    De herroepbaarheid van dergelijke schenking leidt er uiteraard niet toe dat er een uitstel van eigendomsoverdracht zou plaatsvinden tot het ogenblik van overlijden van de ouder-ondernemer, noch kwalificeert deze als een opschortende voorwaarde. Er is sprake van een onmiddellijke en definitieve overdracht door de ouder-echtgenoot aan het kind.
     

 

  • Waar Vlabel verwijst naar de statuten van de maatschap en de samenstelling van het bestuur om te concluderen dat er een grote mate van controlevoorbehoud bestaat, moet er in dit specifieke dossier op gewezen worden dat de ouder-echtgenoot die de schenker is, geen deel uitmaakt van het bestuur van de maatschap.
    In casu stemt het kind mee op de algemene vergadering met betrekking tot de door hem aangehouden delen in volle eigendom, het kind stemt ook mee op de buitengewone algemene vergadering met betrekking tot de door hem aangehouden delen in blote eigendom voor bepaalde belangrijke zaken (statutenwijziging, in pand geven van het vermogen enz).
    Op het bestuursniveau wordt de ouder-ondernemer samen met het kind aangesteld als ‘college van zaakvoerders’.  Voor wezenlijke beslissingen moeten de vennoten unaniem hun instemming verlenen. Wezenlijke beslissingen zijn onder meer transacties vanaf bepaalde bedragen, uitkering van meer dan twintig procent (20%) van de jaarwinst van de ingebrachte vennootschap(pen) na aftrek van de kosten, het aanpassen op substantiële wijze van het verloningspakket van het bestuur, management van deze vennootschap(pen), de stemming tot benoeming of ontslag van een (al dan niet statutair) zaakvoerder of bestuurder in de vennootschap(pen) waarvan de aandelen zijn ingebracht, de liquidatie of vroegtijdige ontbinding van de vennootschap(pen) waarvan de aandelen zijn ingebracht, de beslissingen over daden van beschikking omtrent de vennootschap(pen) waarvan de aandelen zijn ingebracht in de Maatschap en haar dochtervennootschap(pen), het sluiten, wijzigen of beëindigen van enige aandeelhoudersovereenkomst of bestuurscharter, enz. De ouder-ondernemer kan aldus deze beslissingen niet meer autonoom voeren, gezien de vereiste unanimiteit.

    Indien er sprake is van enig controlevoorbehoud door de ouders, wordt dergelijke controle daarenboven in de voorliggende casus uitsluitend uitgeoefend door de ouder-ondernemer die samen met het kind benoemd wordt tot zaakvoerder van de maatschap. De ouder-ondernemer is evenwel (voor het grootste deel) niet de schenker. Vlabel heeft de toepassing van de fictiebepaling van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF (ons inziens onterecht) uitgebreid naar schenkingen waarbij sprake is van een de facto controlevoorbehoud door de schenker (via de controlestructuur van een maatschap) maar zelfs deze redenering kan niet toegepast worden op de voorliggende casus aangezien het vermeende controlevoorbehoud niet uitgaat van de schenker. Aldus zou bij een overlijden van de schenker (ouder-echtgenoot) geen toepassing gemaakt kunnen worden van de fictiebepaling. De ouder-echtgenoot bezit slechts één aandeel van de maatschap en maakt immers geen deel uit van het bestuur. 

    Los van voorgaande geeft Vlabel weerom een eigen invulling aan de ratio legis van artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF, waarbij de nadruk ligt op “de mate van controlebehoud” voor de schenkers. In de rechtsleer gaan verschillende stemmen op dat deze invulling té ruim is. Een aandachtige lezing van de voorbereidende werkzaamheden leert dat de fictiebepaling louter schenkingen viseert waarbij de eigendomsoverdracht van de geschonken goederen uitgesteld wordt tot aan het overlijden van de schenker. Nergens in de voorbereidende werken wordt verwezen naar een de facto eigendomsvoorbehoud zoals Vlabel meent. De tekst van het decreet is duidelijk waardoor er zelfs geen nood is aan verwijzing naar de ratio legis. 

 

Enig controlevoorbehoud door de schenkers bij een overdracht naar de kinderen is gebruikelijk en staat los van de eigenlijke eigendomsoverdracht waardoor het controlevoorbehoud an sich niet relevant is voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.3,3° VCF. Ook het burgerlijk wetboek staat toe dat het beheer over de geschonken wordt uitgesteld tot bij het overlijden, zonder dat dit betekent dat de goederen nog tot de nalatenschap zouden behoren. Denk maar aan een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik waarbij de stemrechten en het recht op de inkomsten bij de vruchtgebruiker blijven. Hangende het vruchtgebruik, is de blote eigenaar ook de facto onbevoegd. 

Daarnaast worden er in schenkingen allerlei modaliteiten opgenomen waarbij er nog een zekere mate van controle is (vervreemdingsverboden, verbod tot inbreng in de huwgemeenschap, beheersvolmachten, enz.). Dit belet echter niet dat er wel degelijk een eigendomsoverdracht heeft plaats gevonden. 

Artikel 2.7.1.0.3, 3° VCF is o.i. in dergelijke context dan ook niet aan de orde.